Karşılık, Vergi Usul Kanununda miktarı katiyetle tespit edilemeyen belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlar olarak tanımlanmıştır. Karşılık ayırmanın şartları söz konusu Kanun’da düzenlenmiş, mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlendirileceği belirtilmiştir. Türkiye’de faaliyet gösteren bankaların, Bankacılık Kanunu’na göre de ayırmaları gereken karşılıklar bulunmaktadır. Genel olarak belirtmek gerekirse bankalar, kendi mevzuatlarına göre ihtiyaten ayırdıkları karşılıkları vergi kanunlarına uygun olmak kaydıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde de dikkate alabilirler. Ancak vergi kanunlarınca gider olarak kabul edilmeyen karşılıkları indirim konusu yapamazlar. Bu bağlamda çalışmamızda Vergi Usul Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Bankacılık Kanunu’nun karşılıklar ile ilgili hükümleri mukayeseli olarak incelenecek ve bankaların ayırmış oldukları karşılıklardan vergi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilen ve edilemeyenler değerlendirilecektir.
1- GİRİŞ
Muhasebenin temel kavramlarından birisi olan ihtiyatlılık gereğince ticari işletmeler şüpheli hale gelen alacakları için nasıl karşılık ayırıyorsa; bankalar da ticari bir işletme olarak karşılık ayıracak ve bu karşılıkları ticari kâr/zararın hesabında dikkate alacaklardır. Ancak mali kârın hesabında ayrılan bu karşılıklar vergi kanunlarınca kabul edilip edilmemesine bağlı olarak uygulanacak ve kurumlar vergisi matrahına ulaşılacaktır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 288. maddesinde karşılık kavramı tanımlanmış, 323. maddesinde ise şüpheli alacaklar için karşılık ayırabilmenin şartları hüküm altına alınmıştır. Bu minvalde haklarında özel bir düzenleme olmasa dahi, bankalar da dâhil olmak üzere ticari işletmeler ayırmış oldukları karşılıkların söz konusu kanunda belirtilmiş şartları taşıyan kısmını gider olarak dikkate alacak, şartlara uygun olmadan ayrılan karşılıklar ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyannamede matrah artırıcı olarak yer alacaktır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddesinin “ç” bendinin parantez içi hükmünde bankaların ayırdıkları genel karşılıkların indiriminin kabul edilmeyeceğine yer verilmiş ancak özel karşılıklara değinilmemiştir. Buna rağmen söz konusu maddenin gerekçesinde özel karşılıkların bankalarca gider yazılabileceğinin tabii olduğu belirtilmiştir. Çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde öncelikle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu çerçevesinde şüpheli alacak karşılığının tanımı yapılacak; sonrasında ise 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre ayrılan genel ve özel karşılıkların neler olduğu açıklanacak, bu karşılıkların bankaların finansal yapıları içindeki yerine bakılacak ve vergi kanunları açısından analiz edilerek muhasebe uygulama örneklerine yer verilecektir.
2- VERGİ USUL KANUNU’NA GÖRE ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI
Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesine göre bir alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilip karşılık ayrılabilmesi için; • Bilanço esasına göre defter tutulması, • Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması, yani bu alacağın daha önce tahakkuk esasına göre hasılata intikal ettirilmiş olması, • Alacağın dava veya icra safhasında bulunması veya • Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak şeklinde olması gerekmektedir. Mahkemeye dava, icraya takip dilekçesinin verilmiş olması, alacağın dava ve icra safhasına intikal ettiğini gösterir. Yani şüpheli hale gelmiş bir alacak için karşılık mahkemeye dava veya icraya dilekçenin verildiği yıl ayrılabilir. Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklardan kasıt ise dava ve icra takibi nedeniyle takipçilere verilecek dava ve icra masraflarının alacağın tutarından büyük olmasıdır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler yukarıdaki şartları taşıması halinde şüpheli hale gelen alacakları için alacağın şüpheli hale geldiği yıl karşılık ayırabilirler. Karşılık ayrılması muhasebenin ihtiyatlılık gereğince yapılması gerekse de usul kanunumuz bu konuda işletmeleri serbest bırakmıştır. Ancak dikkat etmek gerekir ki bir alacak için şüpheli hale geldiği yıl karşılık ayrılabilir, bu hak sonraki yıllara devredilemez veya miktarsal olarak aktarılamaz. Şüpheli hale gelen alacak öncelikli olarak ilgili hesaptan çıkarılır ve 128-Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı’na aktarılır. Karşılık ise 654-Karşılık Giderlerine borçlu, 129-Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı” Hesabı alacaklı çalıştırılmak suretiyle ayrılır. Dönem sonunda ise 654-Karşılık Giderlerine alacak, 690-Dönem Kârı ve Zararı hesabına borç kaydı yapılmak suretiyle işlem sonuçlandırılır.
3- BANKACILIK KANUNU’NA GÖRE AYRILAN KARŞILIKLAR
Karşılık kavramı, bankaların varlıklarının ana kalemi olan kredi alacaklarında meydana gelmiş ve/ veya gelmesi muhtemel zararlar için ayırdıkları ihtiyatları tanımlamak için kullanılmaktadır. Karşılık uygulaması sayesinde banka yönetimlerinin kredi alacaklarının cari değerlerini bulmaları sağlanmakta, alım satımını yapmadıkları (yapamadıkları) aktiflerinin gerçek değerlerinin tespiti mümkün hale gelmektedir.
Yerli ve yabancı bankalar tarafından Bankacılık Kanunu’na göre ayrılacak olan karşılıklar genel ve özel karşılıklar olmak üzere iki türlüdür. Karşılık ayrılmasında Bankacılık Kanunu dışında “Bankalarca Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik”de (Çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde veya “Karşılıklar Yönetmeliği” olarak anılacaktır) yer alan düzenlemeler de temel alınacaktır. Özel karşılıklar bankanın kredi portföyünde sorunlu hale geldiği artık belli olan belirli bir alacak için ya da nitelik ve nicelikleri daha önceden tanımlanarak istatistiki yöntemlerle oluşturmuş birbirine benzer ve görece küçük miktarlı kredilerden oluşan kategoriler (tüketici kredileri, konut kredileri vb.) için ayrılmaktadır. Genel karşılık kavramı ise daha çok gelecek döneme ait belirsizlikler için ayrılan ve tanımlanamamış aktifler ya da gelişmeler için ayrılan karşılıklar için kullanılmaktadır. Kısacası özel karşılık, gelecekte ortaya çıkması muhtemel kredilerden çok hali hazırda ortaya çıkmış ancak henüz tam olarak tespit edilememiş ya da kesinleşmemiş zararlara, genel karşılık ise gelecek dönemlerde ortaya çıkması muhtemel zararlara karşı ayrılmaktadır.
4- BANKALARCA AYRILAN KARŞILIKLARIN VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
Kredi karşılıkları bankalar için getirilen bir düzenlemedir. Vergisel açıdan tüm şirketleri ele alarak düşündüğümüzde, VUK’un 323’üncü maddesinde düzenlenen şüpheli alacak karşılıklarının, kredi karşılıklarını da içine alabileceği akla gelmektedir. Bütün şirketlerin müşterilerinden ya da çalıştığı diğer firma veya kişilerden bir takım alacakları olabilmekte ve şartları taşıyan alacaklar için Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesine göre karşılık ayırabilmektedirler. Bu çerçevede Bankalar Kanunu’ndaki karşılıklara ilişkin hükümler olmasaydı bankalar da diğer şirketler gibi aktifinde şüpheli hale gelen alacakları için VUK’un ilgili maddelerini araştıracak, ancak bu maddelerdeki şartları taşıyan karşılıkları vergi matrahlarından indirebilecekti. Şartları taşımayan karşılıkları ise ancak ticari bilançolarında gösterebilecekti. Bankalar için genel ve özel karşılık ayırma esas ve usulleri, VUK’un 323’üncü maddesindeki şartları ekseriyetle karşılamamaktadır. Bankalar bu maddeye göre sadece, ayırdıkları özel kredi karşılıklarının ufak bir kısmını şüpheli alacak karşılığı kapsamına alabileceklerdir. Genel kredi karşılıklarının şüpheli alacak karşılığı kapsamında değerlendirilmesi ise söz konusu olmayacaktır.
Öte yandan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddesinin “ç” bendinin parantez içi hükmünde bankaların ayırdıkları genel karşılıkların indiriminin kabul edilmeyeceğine yer verilmiş ancak özel karşılıklara değinilmemiştir. Buna rağmen söz konusu maddenin gerekçesinde özel karşılıkların bankalarca gider yazılabileceğinin tabii olduğu belirtilmiştir. Madde hükmü ile ilgili 1 Seri Numaralı KVK Genel Tebliğinin 11/4. bölümünde yapılan açıklamalar ile kredi karşılıklarına ilişkin konuya açıklık getirilmiştir: “Türk Ticaret Kanununa, kurumların kuruluş kanunlarına, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleşmelerine göre safi kazançtan ayırdıkları tüm yedek akçeler ile 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre ayrılan genel karşılıkların indirimi mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, 5411 sayılı Kanuna göre ayrılan özel karşılıklar, kurum kazancının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınabilecektir.” Genel karşılıklar, bir anlamda ticaret şirketlerince karın belirlenen oranlarında ayrılan ihtiyat akçelerine benzemektedir. Bankalar tahsilinde henüz sorun olmayan veya geri ödenmesi ihtimali kuvvetle muhtemel bulunan kredi ve diğer alacaklarının cüzi bir kısmını karşılık olarak ayırmaktadırlar. O halde genel karşılıkların doğmuş veya doğması beklenen, ancak miktarı kesin olarak belli olmayan zararları karşılamak amacıyla ayrıldığını söylemek mümkün değildir. Bu doğrultuda genel karşılıkların vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.
Bankacılık Kanunu’nda da genel karşılıkların vergi matrahının hesaplanmasında gider olarak dikkate alınacağına ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun yukarıda yer verilen parantez içi hükmü birlikte ele alındığında her ikisi arasında paralel bir düzenlemenin olduğu ve sonuç olarak genel karşılıkların vergi matrahının tespit edilirken kanunen kabul edilmeyen gider olarak intikal ettirilmesi gerekmektedir. Özel karşılıklar hususunda ise Bankacılık Kanunu’nun 53. maddesinin ikinci fıkrasında düzenleme yapılmış; krediler ve diğer alacaklarla ilgili olarak ayrılan özel karşılıkların tamamının, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır. Bu düzenlemeye ve yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere bankalar donuk alacakları için, varsa teminatları belirlenen oranlarda dikkate alarak ayıracakları özel karşılıkların tamamını kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indirebileceklerdir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda özel karşılıklar ile ilgili bir düzenleme bulunmasa da 11. madde gerekçesinde özel karşılıkların bankalarca gider yazılabileceğinin tabii olduğu belirtilmiştir. Gerekçede yer alan bu ifade ile bankalarca ayrılacak özel karşılıkların gider olarak kabul edileceği sonucu ortaya çıkmaktadır. Bu suretle Kurumlar Vergisi Kanunu ile Bankacılık Kanunu hükümleri paralel hale gelmiştir. Buna göre bankaların Karşılıklar Yönetmeliği hükümleri gereğince ayıracakları özel karşılıkların tamamı ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilecektir. Bankaların ihtiyari olarak ayırdıkları özel karşılıklar ile zorunlu olarak ayrılması gereken miktarı aşan özel karşılıklar ise gider yazılmayacaktır.
5- DEĞERLENDİRME ve SONUÇ
Çalışmamızda yerli ve yabancı bankaların ayırmış olduğu karşılıkların ilgili mevzuatları ve vergi kanunları çerçevesinde değerlendirmesi yapılmış, iki büyük bankanın mali tabloları incelenerek yıllar bazında ayırmış oldukları karşılıkların nasıl seyredildiğine yer verilmiş ve bu karşılıkların vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı incelenmiştir. Bankacılık Kanunu’na göre bankalar genel ve özel karşılık ayırmak zorundadırlar. Bu karşılıkların Vergi Usul Kanunu kapsamında şüpheli alacak olarak tespit edilmesi ve kanunda belirtilen şartları taşıması halinde gider olarak indirilmesi mümkündür. Öte yandan Vergi Usul Kanunu’nda yazılı şartları taşımayan karşılıklardan Bankacılık Kanunu’na göre ayrılan genel karşılıkların Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin parantez içi hükmü uyarınca indirimi mümkün değildir ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak vergi matrahına eklenmesi gerekmektedir. Özel karşılıklar ise bankaların donuk alacakları kapsamında ayrılmaktadır ve yine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin gerekçesi ve Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği üzere gider olarak indirilebilecektir. Sonuç olarak bankalarca genel karşılık olarak ayrılan tutarların kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurumlar vergisi matrahına eklenmesi, özel karşılık tutarlarının ise kurumlar vergisi matrahının hesabında gider olarak indirilmesi gerekmektedir.
KAYNAKÇA
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
• 5411 sayılı Bankacılık Kanunu
• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
• ACAR, Ö. Bankalarca Ayrılan Karşılıklar: Teorik Yaklaşım ve Uluslararası Uygulamalar, Türkiye Bankalar Birliği Yerel Süreli Yayını: Bankacılar Dergisi, Sayı 34.
• ALICI, Y. Bankacılık Kanunu Şerhi, Beta Yayınları, İstanbul, 2007.
• Bankalarca Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik
• DURAK, G. Bankaların Kredi ve Diğer Alacakları İçin Ayıracakları Karşılıklar ve Giderleştirilmesi, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:307, Mart 2007. • POLAT, B., 5411 Sayılı Bankacılık Kanunundaki Özel Ve Genel Karşılıklar, Muhasebeleştirilmesi Ve Vergi Mevzuatı Karşısındaki Durumu, Beykent Üniversitesi SBE Muhasebe Bilim Dalı Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2015.
• SAYIM, F. Karşılık ve Kredi Karşılığı Kavramları, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:223, Nisan 2007.